Um assunto deveras polêmico no âmbito do planejamento societário e tributário é sobre a incidência do Imposto de Transmissão sobre Bens Imóveis (ITBI) na integralização de bens imóveis ao capital social de pessoa jurídica constituída com o exclusivo objetivo de exercer atividade imobiliária.
Um assunto deveras polêmico no âmbito do planejamento societário e tributário é sobre a incidência do Imposto de Transmissão sobre Bens Imóveis (ITBI) na integralização de bens imóveis ao capital social de pessoa jurídica constituída com o exclusivo objetivo de exercer atividade imobiliária.
O objetivo do presente artigo é o de investigar e explicar a divergência de pensamento sobre a interpretação desta questão, além de demonstrar o atual posicionamento do Supremo Tribunal Federal sobre o tema. Para tanto, utilizarei a metodologia da Regra-Matriz de Incidência Tributária (RMIT) para estudar as regras jurídicas supramencionadas. Diante da brevidade do artigo, não adentrarei na explanação profunda do método [1], supondo que o leitor interessado tenha mínima noção da metodologia aplicada, vez que a matéria é habitual nas instituições que se ocupam do estudo da tributação.
Sem delongas, o Imposto de Transmissão sobre Bens Imóveis tem na composição da regra-matriz de incidência tributária, como critério material, a "transmissão, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, bem como cessão de direitos a sua aquisição, não se incluindo a transmissão de bens e direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, ou a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, quando a atividade preponderante do adquirente não for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil, nem a transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária" [2]. Na construção do critério material do ITBI realizada pelo Prof. Paulo de Barros Carvalho, é possível notar que o autor esclarece as hipóteses de incidência do ITBI e, também, de não incidência do tributo. Evidentemente que assim o fez em virtude da sua própria interpretação dos enunciados objeto da norma tributária em comento.
Fato é que em algum momento houve o entendimento pela doutrina e jurisprudência de que uma das hipóteses de incidência do ITBI seria a integralização de bens imóveis ao capital social de empresa cuja atividade principal (preponderante) seria imobiliária, especialmente em razão do disposto no artigo 156, §2º, inciso I, da Constituição Federal, e dos artigos 36 e 37, §1º e §2º, ambos do Código Tributário Nacional.
"Artigo 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
§2º O imposto previsto no inciso II:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;
Artigo 36. Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto não incide sobre a transmissão dos bens ou direitos referidos no artigo anterior:
I - quando efetuada para sua incorporação ao patrimônio de pessoa jurídica em pagamento de capital nela subscrito;
II - quando decorrente da incorporação ou da fusão de uma pessoa jurídica por outra ou com outra.
Parágrafo único. O imposto não incide sobre a transmissão aos mesmos alienantes, dos bens e direitos adquiridos na forma do inciso I deste artigo, em decorrência da sua desincorporação do patrimônio da pessoa jurídica a que foram conferidos.
Artigo 37. O disposto no artigo anterior não se aplica quando a pessoa jurídica adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição.
§1º Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida neste artigo quando mais de 50% da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos dois anos anteriores e nos dois anos subseqüentes à aquisição, decorrer de transações mencionadas neste artigo.
§2º Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após a aquisição, ou menos de dois anos antes dela, apurar-se-á a preponderância referida no parágrafo anterior levando em conta os três primeiros anos seguintes à data da aquisição."
O ponto controvertido da interpretação é exatamente sobre a condicionante disposta na Constituição e no Código Tributário Nacional sobre a incidência do tributo em integralização de imóveis a capital de empresa cuja atividade é predominantemente imobiliária. Em outras palavras, na "velha ótica" interpretativa, seria necessário perquirir se a atividade da empresa adquirente do imóvel teria atividade predominantemente imobiliária ou não. Sendo sua receita oriunda de mais de 50% de atividades imobiliárias (venda, locação etc), o sujeito passivo deveria arcar com o ITBI da transmissão do bem imobiliário da pessoa física para a pessoa jurídica (artigo 37 do CTN).
Ocorre que, a meu ver, esta forma de interpretar os enunciados, especialmente da Constituição, está completamente equivocada. Podemos afirmar se tratar de uma falha na percepção gramatical do próprio enunciado do inciso I do parágrafo segundo do artigo 156 da Constituição.
O enunciado da Constituição prevê duas hipóteses de não incidência do ITBI: 1) o ITBI "não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital"; 2) o ITBI não incide "sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil".
O que se fez no parágrafo acima foi apenas transcrever o inciso I do parágrafo segundo do artigo 156 da Constituição separando as duas hipóteses da não incidência do ITBI. O que liga as duas hipóteses supramencionadas é a palavra "nem", que pode significar, a depender do contexto, um advérbio, conjunção ou uma locução conjuntiva [3]. No caso, a palavra "nem" importa em uma conjunção coordenativa que expressa a ligação de duas ou mais orações em contexto negativo que são independentes entre si [4].
Desta forma, as hipóteses ligadas pela palavra "nem" são independentes. Aqui vislumbramos o ponto focal do equívoco da interpretação, pois tanto a doutrina e a jurisprudência insistiam na ideia de que as frases do enunciado seriam complementares.
O ideal é que o enunciado constitucional fosse reconstruído, separando por alíneas as hipóteses de não incidência do imposto, como no exemplo abaixo:
"Artigo 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
§2º O imposto previsto no inciso II:
I - não incide sobre:
a) a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital,
b) sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;."
A separação das hipóteses de imunidade tributária do ITBI foi objeto de esclarecimento no voto do ministro Alexandre de Moraes no Recurso Extraordinário 796.376 de Santa Catarina. Em que pese o debate ter foco na discussão sobre o limite do capital social a ser integralizado, o ministro Alexandre de Moraes construiu seu voto levando em comento, também, o equívoco interpretativo sobre o inciso I do parágrafo 2º da Constituição Federal, entendendo que o aludido enunciado separa as hipóteses de imunidade do ITBI:
"A esse respeito, o já mencionado professor Harada esclarece que as ressalvas previstas na segunda parte do inciso I, do §2º, do artigo 156 da CF/88 aplicam-se unicamente à hipótese de incorporação de bens decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica.
É dizer, a incorporação de bens ao patrimônio da pessoa jurídica me realização de capital social, que está na primeira parte do inciso I do §2º, do artigo 156 da CF/88, não se confunde com as figuras jurídicas societárias da incorporação, fusão, cisão e extinção de pessoas jurídicas referidas na segunda parte do referido inciso I.
(...)
Em outras palavras, a segunda oração contida no inciso I "” "nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderantemente do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil" "” revela uma imunidade condicionada à não exploração, pela adquirente, de forma preponderante, da atividade de compra e venda de imóveis, de locação de imóveis ou de arrendamento mercantil. Isso fica muito claro quando se observa que a expressão "nesses casos" não alcança o "outro caso" referida na primeira oração do inciso I, do §2º, do artigo 156 da CF.
O Tribunal de Justiça de São Paulo, desta vez, atento ao entendimento das Cortes Superiores, proferiu decisão no Agravo de Instrumento nº 2042850-06.2021.8.26.0000, reformando decisão do Juiz de base no sentido de acolher liminar para não pagamento de ITBI na integralização de imóveis ao capital social de empresa, cuja ementa transcrevo:
"AGRAVO DE INSTRUMENTO MANDADO DE SEGURANÇA IMUNIDADE ITBI Decisão que indeferiu a tutela antecipada que visava ao reconhecimento da imunidade quanto ao ITBI incidente sobre a operação de integralização do capital social da agravante por meio da conferência de bem imóvel Pleito de reforma da decisão Cabimento Imunidade de ITBI sobre a transmissão de bens para fins de integralização de capital social de pessoa jurídica que é incondicionada, nos termos do decidido do RE nº 796.376/SC pelo STF Inaplicabilidade da exceção à imunidade consistente na configuração de atividade preponderante da agravante de compra e venda de bens imóveis ’Fundamento relevante’ verificado Potencialidade de lançamento de vultosa exação pelo agravado e de mácula à regularidade fiscal da agravante caso não seja concedida a liminar ’Possibilidade da ineficácia da medida’ também verificada Concessão da liminar devida Decisão reformada AGRAVO DEINSTRUMENTO provido."
O relator da causa supramencionada, desembargador Kleber Leyser de Aquino, ressaltou a devida separação das hipóteses do inciso I, do §2º, do artigo 156 da CF, argumentando nos seguintes termos:
Em outras palavras, entendo que a hipótese constitucional de não incidência da imunidade quando "a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil" restringe-se aos casos de "transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica", sendo incondicionada a imunidade nos casos de integralização de capital social.
A decisão no Agravo de Instrumento nº 2042850-06.2021.8.26.0000 é um dos julgados que modifica o antigo entendimento sobre a causa. No entanto, a título comparativo, anotamos acórdão em recurso de Apelação julgado em 2019 que não acolheu o pedido de imunidade do ITBI:
"Apelação "” ITBI "” Contribuinte ingressou com pedido de imunidade de ITBI por via administrativa "” Imunidade não reconhecida "” Integralização de imóveis que compõem integralmente o capital social e contrato social da empresa que indica como umas das atividades a administração de bens imóveis próprios "” Mandado de segurança que requer a configuração de direito líquido e certo, que não restou configurado "” Dúvida pertinente de que não existe atividade imobiliária preponderante - Prevalência da incidência de ITBI "” Sentença mantida "” Recurso DESPROVIDO (Apelação Cível nº 1001611-26.2018.8.26.0394)."
Não obstante o julgamento negativo em desfavor do contribuinte diante da velha ótica interpretativa, a apelação supramencionada foi atacada via Embargos de Declaração, os quais foram acolhidos para modificar o julgado, dando decisão favorável ao contribuinte. O que ocorreu no julgado foi um olhar mais atento dos julgadores sobre o equívoco da tese antes dominante.
Isso revela o tamanho da instabilidade jurídica sobre a questão discutida neste breve artigo. Em tão pouco tempo, houve mudança radical no entendimento jurisprudencial. A nosso ver, o antigo modo de interpretar o inciso I, do §2º, do artigo 156 da CF, sempre foi equivocado. Afinal, bastava aplicar corretamente as regras gramaticais na interpretação do enunciado constitucional para se construir corretamente o sentido da norma. Isso revela o quão deficitário é o entendimento da linguagem pelos exegetas brasileiros.
Diante do argumentado, nota-se que não há dúvidas sobre a imunidade do ITBI na integralização de bens imóveis a capital social de empresa de atividade preponderantemente imobiliária (as chamadas holdings patrimoniais).
De outro ponto de vista, o meu argumento é justificado por outro aspecto do critério material da regra-matriz de incidência tributária do ITBI: a ausência de troca de titularidade do bem por ato oneroso. Na prática, a integralização de imóveis a pessoas jurídicas não modifica o titular do imóvel, vez que indiretamente ainda será proprietário do bem através do controle social que faz da empresa detentora do bem. Ou seja, não há ato negocial de troca de titularidade efetiva da propriedade.
A análise realizada no presente artigo revela que o enunciado do artigo 156, §2º, inciso I, da Constituição, não dá azo à linha interpretativa que permitia a incidência do ITBI na integralização de bens imóveis a empresas de atividade predominantemente imobiliária, devendo prevalecer o entendimento trazido pelo ministro Alexandre de Moraes no RE nº 796.376 de Santa Catarina. Sendo assim, são hipóteses distintas de imunidade tributária a integralização de bens imóveis pura e simples a pessoa jurídica, e a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, esta última sim condicionada à relevância da atividade imobiliária.
[1] Segundo Aurora Tomazini de Carvalho, a regra-matriz é estabelece um esquema lógico-semântico, que revela um conteúdo normativo utilizado na construção de qualquer norma jurídica. In Curso de Teoria Geral do Direito, 6ª ed. p. 390.
[2] CARVALHO, Paulo de Barros. Derivação e positivação no direito tributário, volume II. 2ª ed. São Paulo: Noeses, 2017. p. 349.
[3] https://michaelis.uol.com.br/moderno-portugues/busca/portugues-brasileiro/nem
[4] https://brasilescola.uol.com.br/gramatica/conjuncoes-coordenativas.htm
